El impuesto sobre sociedades en entidades de nueva creación

Análisis del tipo de gravamen reducido del 15% en el impuesto sobre sociedades para entidades de nueva creación.
Como todos sabemos, actualmente el tipo de gravamen general del Impuesto sobre Sociedades es del 25%. Si bien existen una serie de excepciones, entre las cuales se encuentra la que vamos a analizar en el presente artículo: el tipo de gravamen del 15% para las entidades de nueva creación.
Este nuevo tipo de gravamen reducido fue introducido en el articulado de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 29.1; si bien ya resultaba de aplicación (aunque limitado a los primeros 300.000 euros de base imponible), desde el ejercicio 2013, a través de la incorporación, a la anterior norma reguladora del impuesto (Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo), de la Disposición Adicional 19ª.
Según el tenor del artículo 29.1 de la vigente Ley del impuesto: “… las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley”.
Como se desprende del texto transcrito, en primer lugar, la aplicación del referido tipo de gravamen reducido se acota temporalmente a dos ejercicios, el primero en el que la base imponible resulte positiva y el siguiente.
Es decir, por una parte, la sociedad puede presentar durante los primeros ejercicios de actividad bases imponibles negativas, sin que durante los mismos se deba iniciar el mecanismo de aplicación del beneficio fiscal; y, por otra parte, una vez iniciada su aplicación, si en el ejercicio siguiente al primero en que se aplique se obtiene una base imponible negativa, el mecanismo se agota en este segundo ejercicio (con la consiguiente pérdida de cualquier beneficio), sin posibilidad de trasladarlo al segundo ejercicio en que la entidad presente bases positivas.
En segundo lugar, este tipo impositivo resultará de aplicación, de cumplirse el resto de requisitos legales, salvo (resulta lógico) que el propio artículo 29 establezca para determinadas categorías de entidades un tipo de gravamen inferior al propio 15%, como es el caso de determinadas entidades sin fines lucrativos, las sociedades de inversión de capital variable, las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria, etc.
Y finalmente, a tenor de las exclusiones que contiene el propio art. 29.1, parece claro que no se ha creado este beneficio fiscal para todas y cada una de las entidades jurídicas que se constituyan a partir de 2015, sino única y exclusivamente para aquéllas que cumplan dos requisitos adicionales: que desarrollen actividades económicas y, además, “realmente” hayan iniciado el ejercicio de una actividad económica a partir del referido ejercicio 2015.
De este modo, con el primero de los requisitos mencionados (desarrollo de una actividad económica), se está excluyendo automáticamente de la aplicación del tipo de gravamen reducido (y así se expresa en el último párrafo de este apartado 1 del art. 29) a las entidades patrimoniales del art. 5.2 de la Ley del Impuesto.
Y de la misma forma, por la aplicación del segundo requisito indicado (inicio real de la actividad), el precepto hace expresa la exclusión de su aplicación: 1) cuando se produzca el desarrollo previo de la actividad por partes vinculadas y se efectúe una transmisión de la misma a la entidad de nueva creación; 2) cuando la actividad económica, en el año anterior a la constitución, se ha desarrollado por persona física que participe en la entidad de nueva creación de modo mayoritario; y 3) cuando se trate de entidades de nueva creación que formen parte de un grupo del art. 42 del Código de Comercio.
De los tres supuestos de exclusión indicados, el último de ellos resulta de especial relevancia, fundamentalmente por la dificultad interpretativa que presenta en general, en el ámbito tributario, la definición de grupo de sociedades.
En este sentido, conviene reseñar que la Agencia Tributaria, especialmente sus órganos de inspección, actualmente está realizando una, más que dudosa -por amplia- interpretación, de este concepto de grupo del art. 42 del Código de Comercio, reconduciendo al ámbito de la exclusión a sociedades de nueva creación, por el simple hecho de existir otras entidades en las que exista coincidencia, en cualquier grado y nivel de participación, de socios y/o administradores, incluso en supuestos en los que el objeto social y actividades de ambas resultan absolutamente diferentes, sin que se aprecien propósitos u objetivos comunes y, en definitiva, sin conexión de tipo alguno con entre las mismas.
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